Исправление ошибок прошлых периодов должно осуществляться с применением ставки налога на прибыль, действующей в периоде их обнаружения. К такому выводу пришли эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ, рассмотрев следующую ситуацию. Ошибки прошлых лет (2008 года) связаны: 1) с обнаружением расходов, относящихся к 2008 году, не учтенных ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете; 2) с доначислением амортизации по основному средству (суммы амортизационных отчислений в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском); 3) с восстановлением отложенного налогового обязательства (ОНА), неправомерно списанного в 2008 году.
Порядок исправления ошибок
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (далее - ошибки прошлого периода) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся . Такие ошибки отражаются в текущем периоде в момент их обнаружения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания по составлению отчетности) и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации .
При этом убытки и прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году, являются прочими расходами или доходами и отражаются на соответствующих субсчетах счета 91 (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)) на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) (см. также письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42).
Уменьшение (увеличение) налога на прибыль за 2008 год отражается на счете 99 с применением ставки, действовавшей в 2008 году.
Порядок исправления ошибок прошлого периода в налоговом учете несколько иной.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки . И только в случае невозможности определения конкретного периода (или если ошибки не привели к занижению налога на прибыль) корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Применение ПБУ 18/02
В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц.
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет необходим для правильной идентификации временных разниц в будущих периодах, в частности при исправлении ошибок, приводящих к изменению временных разниц.
Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (далее - ПНА (ПНО)). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. А ПНА является сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, поэтому ПНА (ПНО) отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы.
При этом сумма ПНА (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:
ПНА (ПНО) = Постоянная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания постоянной разницы .
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. При этом такие разницы, в зависимости от их вида, приводят к возникновению отсроченных налоговых активов и обязательств (далее - ОНА (ОНО)).
Размер ОНА (ОНО) определяется как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:
ОНА (ОНО) = Вычитаемая (налогооблагаемая) временная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания временной разницы.
Пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА (ОНО) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Так, понижение с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24 до 20% (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) привело к необходимости уменьшения размера ОНА и ОНО, учитываемых по состоянию на 31.12.2008.
Отметим, что другие случаи, требующие пересчета ОНА (ОНО) (например, при исправлении ошибок, относящихся к периодам, в которых действовала иная ставка налога) ПБУ 18/02 не предусмотрены.
Различный порядок исправления ошибок прошлых периодов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению постоянных налоговых разниц (пункты 4 и 7 ПБУ 18/02). Так, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие расходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНО. И наоборот, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие доходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНА . Причем при исправлении ошибки постоянная разница в виде суммы ошибки возникает в любом случае, даже если исправляется операция, которая сама по себе не приводит к возникновению разниц.
При расчете ПНА (ПНО) используется ставка налога на прибыль, действующая в отчетном периоде возникновения разницы.
Предположим, организация ошибочно не включила в расходы 2008 года стоимость юридических услуг в размере 10 тыс. руб. (одинаково учитываются в расходах как в бухгалтерском, так и налоговом учете). При исправлении ошибки стоимость данных услуг в бухгалтерском учете включается в прочие расходы в периоде выявления ошибки (2009 год), а в налоговом учете - в периоде, к которому эти расходы относятся (2008 год). В результате возникает постоянная разница, которая формирует ПНО в размере 2 тыс. руб. (10 тыс. 20 %).
В бухгалтерском учете исправление такой ошибки оформляется следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 10 тыс. руб. - отражены юридические услуги, оказанные в 2008 году (на основании акта );
Дебет 99 Кредит 68 - 2 тыс. руб. - отражено ПНО ;
Дебет 68 Кредит 99 - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. 24 %) - .
Исправление же ошибок прошлого периода, которые привели бы в том периоде, к которому относятся, к временным разницам, также приводит к возникновению временных разниц и в периоде их исправления. При этом корректировка ОНА или ОНО отражается в отчетном периоде, т. е. в том периоде, в котором обнаружена ошибка (п. 11 Указаний по составлению отчетности).
Например, организация в 2009 году выявила, что первоначальная стоимость основного средства (ОС), введенного в эксплуатацию в марте 2008 года, была занижена на 10 тыс. руб. Предположим, что для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС одинаковая, срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета - 24 месяца, налогового учета - 36 месяцев.
Таким образом, амортизационные отчисления за 9 месяцев 2008 года (с апреля по декабрь) были занижены: в бухгалтерском учете - на 3750 руб. (10 тыс . / 24 9 ); в налоговом учете - на 2500 руб. (10 тыс. / 36 9).
Разница между суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, составившая 1250 руб. (3750 – 2500 ), является вычитаемой (в будущем, когда в бухгалтерском учете объект полностью самортизируется, а в налоговом - нет, она будет уменьшать налог на прибыль) и приводит к необходимости увеличить ОНА на сумму 250 руб. (1250 20 %).
Обращаем внимание налогоплательщиков, что в учете данная разница возникнет в 2009 году, т. е. тогда, когда в бухгалтерском учете будет исправлена ошибка и первоначальная стоимость ОС будет увеличена. Именно поэтому, на наш взгляд, при доначислении ОНА следует применять ставку налога на прибыль, действующую в 2009 году.
Из-за того, что в бухгалтерском учете в 2009 году при исправлении ошибки прошлого периода (2008 года) были учтены амортизационные отчисления в размере 3750 руб., а при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывалась (и не будет в будущем учитываться), возникает постоянная разница, которая в свою очередь формирует ПНО в размере 750 руб. (3750 20 %).
Отражение в учете корректировок сумм ОНА (ОНО), связанных с исправлением ошибок прошлых периодов, рекомендуем производить в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка в корреспонденции с субсчетом "Налог на прибыль" счета 68 может привести к появлению на данном субсчете сальдо, которое не будет соответствовать фактическим данным (т. е. данным декларации по налогу на прибыль). Отметим, что именно такой порядок исправления ошибок (с использованием счета 84) предлагается в проекте нового ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" .
В бухгалтерском учете увеличение первоначальной стоимости ОС и доначисление амортизационный отчислений отражается следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60 и
Дебет 01 Кредит 08 - 10 тыс. руб. - откорректирована первоначальная стоимость ОС ;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02 - 3750 руб. - доначислены амортизационные отчисления за 2008 год ;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 750 руб. - отражено ПНО, связанное с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год ;
Дебет 09 Кредит 84 - 250 руб. - доначислен ОНА в связи с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год ;
Дебет 68 Кредит 99 - 600 руб. (2500 24 %) - отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год .
Заполнение форм
Прежде всего отметим, что текущий налог на прибыль, отраженный в строке 150 отчета о прибылях и убытках (форма № 2), должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).
При этом суммы прибылей и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", сформируют финансовый результат за тот отчетный период, в котором была выявлена и исправлена ошибка прошлых периодов. Эти суммы указываются в форме № 2 за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы" и в свою очередь участвуют в определении значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". Суммы ПНА (ПНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, указываются справочно в строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".
Корректировки ОНА (ОНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, в форме № 2 не отражаются, поскольку не учитываются при исчислении текущего налога на прибыль.
В соответствии с последним абзацем ст. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль). Минфин России рекомендует указывать эти суммы после показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в строке 150 формы № 2 в дополнительной строке "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" . В этой строке отражаются суммы доплаты (переплаты) налога, указанные в уточненных декларациях.
Откорректированные суммы ОНА (ОНО) в бухгалтерском балансе (форма № 1) учитываются по одноименным строкам 145 и 515 . Кроме того, в строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывается скорректированная сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
О. Ткач, В. Горностаев
Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
См. письма Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328 и от 23.08.2004 № 07-05-14/219.
Опубликован на официальном сайте Минфина России: www.minfin.ru
См. письма Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 и от 10.12.2004 № 07-05-14/328.
Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как прочие доходы или прочие расходы.
После утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Если при обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщики должны представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то уточненная бухгалтерская отчетность не делается и не представляется.
Если организация в текущем отчетном периоде выявила неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, допущенное в прошлом году, но отчетность за прошлый год уже утверждена, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Зачастую ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к неправильному исчислению налогов и сборов. Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но такой порядок действует только в том случае, если можно определить период, в котором совершена ошибка.
Если же период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения. В Письме МНС Российской Федерации от 3 марта 2000 года №02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» сказано, что при установлении фактов занижения налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.
Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено Письмо Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее:
«Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).
В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».
Иными словами, если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления таких расходов организацией должен быть признан убыток прошлых лет . Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, начисленной амортизации и других счетов.
Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, включаются в состав прочих расходов организации. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как прочие расходы.
В соответствии с ПБУ 18/02, указанные суммы прочих расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.
Прибыль прошлых лет , выявленная в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. На основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, включается в состав прочих доходов.
В Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2004 года №07-05-14/219 сказано, что в соответствии с ПБУ 18/02 суммы прочих доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового актива. Также в Письме отмечено, что суммы признанных прочих доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» .
Пример 1.
Бухгалтер организации в мае 2007 года обнаружил, что допустил ошибку при исчислении налога на имущество организации за 4 квартал 2006 года. В результате ошибки сумма налога на имущество завышена на 7 200 рублей, что, соответственно, привело к неправильному исчислению налога на прибыль организации за 2006 год.
Напомним читателям, что в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой признания расходов в виде налогов и сборов при методе начисления признается дата начисления налогов и сборов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Таким образом, в результате завышения суммы налога на имущество налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год занижена на 7 200 рублей.
Что следует сделать бухгалтеру организации, для того чтобы исправить возникшие ошибки? Необходимо откорректировать сумму налога на имущество за 2006 год, внести исправления в бухгалтерский учет, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество. Кроме этого необходимо провести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, определить сумму налога, представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, уплатить недостающую сумму налога и пени.
Поскольку отчетность за 2006 год уже утверждена, изменения в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся. Поэтому бухгалтер должен внести изменения в учет в мае 2007 года, то есть в том месяце, когда он обнаружил допущенную ошибку.
Суммы налога на имущество, уплаченные или подлежащие уплате организацией формируют ее расходы по обычными видам деятельности, так как согласно ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности. Такое мнение высказано специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 5 октября 2005 года №07-05-12/10. Но сумма налога на имущество в 2006 году отражена в учете неправильно, поэтому в мае 2007 года бухгалтер должен отразить в учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году. Как отражаются такие суммы в учете, мы рассказали в начале раздела.
Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.
Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет
На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).
Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:
Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:
Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).
Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:
Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:
Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»
Налоговый учет убытков прошлых лет
Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.
К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).
А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.
К сожалению, не всегда первичные документы приходят в бухгалтерию вовремя. Не редки случаи, когда приходится отражать в учете доходы и расходы прошлых лет, приходящиеся на документы, поступившие с запозданием. При этом, как правило, подается и уточненная д В данной статье будут рассмотрены особенности учета по ПБУ 18/02 в случаях, когда выявляются доходы и расходы прошлых лет.
Почему возникнут постоянные разницы?
В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н) и п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н), доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, подлежат отражению в учете в том отчетном периоде, когда они были выявлены, в составе прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Для того, чтобы учесть эти доходы и расходы прошлых лет в целях налогообложения налогом на прибыль, налогоплательщики, по правилам ст.81 НК РФ, подают уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие года, к которым относятся выявленные суммы.
Пунктом 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» установлено, что под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Следовательно, доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в бухгалтерском учете будут учтены в качестве доходов и расходов в том отчетном году, когда их выявили. При этом, в целях налогообложения налогом на прибыль данные доходы и расходы в том отчетом году, когда их выявили, учтены не будут. Также они не будут учтены для налога на прибыль и в будущих налоговых периодах, т.к. данные доходы и расходы будут отражены в уточненных декларациях, которые будут поданы за прошедшие года.
Таким образом, прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, подпадают под определение постоянных разниц, т.к. в текущем бухгалтерском учете они будут отражены в качестве доходов и расходов, а в налоговом учете текущего года, и в будущем, они не будут учтены, поскольку относятся к прошлым налоговым периодам по налогу на прибыль.
ПНО и ПНА
В связи с этим, выявленные и отраженные в бухгалтерском учете доходы и расходы прошлых лет представляют собой постоянные разницы, которые подлежат учету в нижеследующем порядке:
Расходы прошлых лет, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), которое необходимо отразить проводкой Дебет 99 Кредит 68;
Доходы прошлых лет, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), приводят к образованию постоянного налогового актива (ПНА), который подлежит отражению проводкой Дебет 68 Кредит 99.
Данные проводки отражаются в текущем бухгалтерском учете периода, когда они были выявлены, независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) был в бухгалтерском и налоговом учете периода, к которому они реально относятся, и за который будет подаваться уточненная декларация по налогу на прибыль. При этом в дополнение к вышеуказанным проводкам может возникнуть необходимость отразить в бухучете следующее.
В случае, если по уточненной декларации по налогу на прибыль, подаваемой за прошлые года из-за выявления этих доходов и расходов прошлых лет, возникнет недоимка, то данная недоимка, вместе с накопившимися пенями, в текущем бухгалтерском учете подлежит отражению проводкой Дебет 99 Кредит 68. Если же по уточненной декларации сумма налога на прибыль снизится, по сравнению с первичной декларацией, т.е. возникнет переплата по налогу на прибыль, то данную переплату нужно провести в текущем учете проводкой Дебет 68 Кредит 99.
Когда возникнут временные разницы?
Если в налоговом периоде, за который подается уточненная декларация, в налоговом учете был зафиксирован убыток, который был задекларирован в первичной декларации, и уточненная декларация лишь корректирует его величину в большую или меньшую сторону, то в результате подачи уточненной декларации в текущем году не возникает ни недоимки, ни переплаты.
Согласно п.11 ПБУ 18/02, к вычитаемым временным разницам относится убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), создают отложенный налоговый актив (ОНА), который подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68. В дальнейшем, когда в налоговом учете будет иметь место перенос этого убытка в состав расходов по правилам ст.283 НК РФ, созданный ОНА будет погашаться в соответствующей части, приходящейся на перенесенный убыток (Дебет 68 Кредит 09).
Нужно сказать, что на необходимость применения именно такого подхода, при возникновении убытков в налоговом учете, было указано Минфином в его письме от 14.07.03 № 16-00-14/219.
Соответственно, если по итогам какого-либо года (налогового периода), в налоговом учете образовался убыток, то данный убыток, умноженный на 24%, по правилам ПБУ 18/02, подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68.
Если в последующих годах выявляются неучтенные доходы и расходы, относящиеся к прошедшему убыточному налоговому периоду, которые посредством уточненной декларации изменяют в большую или меньшую сторону налоговый убыток этого прошедшего года, то возникает необходимость в корректировании счета 09 «ОНА», относящегося к данному налоговому убытку. Данная корректировка, по нашему мнению, должна осуществляться проводками: Дебет 09 Кредит 99 (если убыток увеличился) или Дебет 99 Кредит 09 (если убыток уменьшился). Осуществление корректировки в корреспонденции именно со счетом 99 «Прибыли и убытки» обусловлено тем, что такая корректировка не может осуществляться в корреспонденции со счетом 68, т.к. отражение проводок Дебет 09 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 09 возможно лишь в части налога на прибыль, относящегося к текущему периоду и текущей налоговой базе по налогу на прибыль.
Отражение в Отчете о прибылях и убытках
Недоимки и переплаты по налогу на прибыль организаций, возникшие в результате подачи уточненной налоговой декларации, в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) подлежат отражению в дополнительной строке, которую необходимо предусмотреть между строкой «Текущий налог на прибыль» и строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». Аналогичной позиции придерживается и Минфин (письмо Минфина от 23.08.04 № 07-05-14/219).
Суммы корректировок ОНА, в результате изменения налогового убытка прошлых лет, отраженные в текущем учете проводками Дебет 09 Кредит 99 или Дебет 99 Кредит 09, в Отчете о прибылях и убытках также подлежат отражению в дополнительной строке (возможно введение второй дополнительной строки), между строкой «Текущий налог на прибыль» и строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». На необходимость введения дополнительных строк в форме № 2 в случаях, когда счета 09 «ОНА» и 77 «ОНО» корреспондируются со счетом 99 «Прибыли и убытки», было указано в письме Минфина от 14.09.05 № 07-05-06/243.
Главное – финансовый результат в налоговом учете
Нужно сказать, что основополагающим, при отражении операций по правилам ПБУ 18/02, в случаях, когда подаются уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые года, является финансовый результат (прибыль или убыток) этого прошедшего периода в налоговом учете. Бухгалтерский финансовый результат данного уточняемого периода не имеет важного значения. Рассмотрим ситуации, которые могут быть при подаче уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Первая ситуация
Выявленные доходы и расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль прошлого налогового периода.
Пример
В текущем 2007 году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому 2006 году. Доходы прошлых лет составили 40 000 руб., а расходы - 15 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был прибыльным. В результате подачи уточненной налоговой декларации налогооблагаемая прибыль прошлого года увеличилась на 25 000 руб. и, соответственно, у организации возникла недоимка в сумме 6000 руб. (25 000 руб. х 24%). В учете необходимо отразить следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60, 10 и др.)
– отражены убытки прошлого года - 15 000 руб.;
ДЕБЕТ 99 Кредит 68
– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 3600 руб.;
– отражена прибыль прошлого года - 40 000 руб.;
ДЕБЕТ 68 Кредит 99
– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 9600 руб.;
ДЕБЕТ 99 Кредит 68
– начислена недоимка, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль - 6000 руб.
Если бы в результате подачи уточненной налоговой декларации налогооблагаемая прибыль прошлого года уменьшилась, и, соответственно, у налогоплательщика возникла бы переплата по налогу на прибыль, то в учете нужно было бы отразить проводку:
ДЕБЕТ 68 Кредит 99
– отражена переплата по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации.
Вторая ситуация
Выявленные доходы и расходы уменьшают налоговый убыток прошлого налогового периода.
Пример
В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 20 000 руб., а расходы - 25 000 руб.
В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был убыточным.
В результате подачи уточненной налоговой декларации налоговый убыток прошлого года увеличился на 5000 руб. В учете необходимо отразить следующие проводки:
– отражены убытки прошлого года - 25 000 руб.;
Дебет 99 Кредит 68
– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 6000 руб.;
ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91
– отражена прибыль прошлого года - 20 000 руб.;
ДЕБЕТ 68 Кредит 99
– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 4800 руб.;
ДЕБЕТ 09 Кредит 99
– отражена корректировка ОНА в сумме 24% от разницы между тем, каким убыток в налоговом учете стал после подачи уточненной декларации и был до ее подачи - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
Если бы в результате подачи уточненной налоговой декларации налоговый убыток прошлого года уменьшился, то в учете нужно было бы отразить проводку:
ДЕБЕТ 99 Кредит 09
– отражена корректировка ОНА в сумме 24% от разницы между тем, каким убыток в налоговом учете был до подачи уточненной декларации и стал после ее подачи.
Третья ситуация
Выявленные доходы и расходы прошлого налогового периода превратили прошлый прибыльный налоговый период в убыточный.
Пример
В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 45 000 руб., а расходы - 115 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, по которому, согласно первичной декларации, налогооблагаемая прибыль была 60 000 руб.
В результате подачи уточненной налоговой декларации прошлый год в целях налогообложения налогом на прибыль стал убыточным (убыток составил 10 000 руб.).
В учете необходимо отразить следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60,10 и др.)
– отражены убытки прошлого года - 115 000 руб.;
ДЕБЕТ 99 Кредит 68
– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 27 600 руб.;
ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91
– отражена прибыль прошлого года - 45 000 руб.;
ДЕБЕТ 68 Кредит 99
– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 10 800 руб.;
ДЕБЕТ 68 Кредит 99
– отражена переплата по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%);
ДЕБЕТ 09 Кредит 99
– отражен ОНА в сумме 24% от убытка в налоговом учете прошлого года, который возник в результате подачи уточненной налоговой декларации - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).
Четвертая ситуация
Выявленные доходы и расходы прошлого налогового периода превратили прошлый убыточный налоговый период в прибыльный.
Пример
В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 75 000 руб., а расходы - 35 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был убыточным. Убыток по первичной декларации составил 5000 руб. В результате подачи уточненной налоговой декларации прошлый год в целях налогообложения налогом на прибыль стал прибыльным. Налогооблагаемая прибыль по уточненной декларации составила 35 000 руб. В учете необходимо отразить следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60,10 и др.)
– отражены убытки прошлого года - 35 000 руб.;
ДЕБЕТ 99 Кредит 68
– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 8400 руб.;
ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91
– отражена прибыль прошлого года - 75 000 руб.;
ДЕБЕТ 68 Кредит 99
– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 18 000 руб.;
ДЕБЕТ 99 Кредит 68
– отражена недоимка по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации - 8400 руб. (35 000 руб. х 24%);
ДЕБЕТ 99 Кредит 09
– отражено списание ОНА, приходящегося на налоговый убыток по первичной декларации по налогу на прибыль, который был устранен в результате подачи уточненной декларации - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
В целях налогообложения прибыли доходы прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном году, подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ).
Основной вопрос, возникающий при выявлении дохода прошлых лет: в каком налоговом периоде отразить этот доход - в периоде возникновения или в периоде выявления?
Минфин России считает, что ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль (Письма от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42 и от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667). То есть выявленный организацией доход прошлых лет следует отражать в периоде его возникновения. Аналогичное мнение высказывают и московские налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 2608/55118).
Если же по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет нельзя определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы следует отражать в составе внереализационных доходов того отчетного периода, в котором эти ошибки (искажения) выявлены.
Подобные выводы можно найти и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9471/2006(30703-А70-15) и от 21.08.2006 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф04-5023/2006(25242-А46-33), Поволжского округа от 31.07.2007 N А65-25695/2006-СА2-11.
Однако не все суды поддерживают позицию налоговых органов. Иного мнения придерживается, например, ФАС Уральского округа. В Постановлении от 18.01.2006 N Ф09-6212/05-С7 он указал, что в случае выявления дохода прошлых лет применяются специальные нормы, а именно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которым датой получения доходов прошлых лет признается дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода. Поэтому доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором он выявлен. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.06.2006 N А08-
Отметим, что в декабре 2007 г. коллегия судей ВАС РФ, рассмотрев спор по данной проблеме, пришла к выводу, что Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А65-25695/2006-СА2-11 пересмотру в порядке надзора не подлежит (Определение от 13.12.2007 N 16010/07). Таким образом, ВАС РФ фактически поддержал позицию налоговиков и подтвердил, что в случае выявления дохода прошлых лет организация должна отразить его у себя в налоговом учете в том периоде, когда этот доход возник.
Еще по теме Проблема 3. Доходы прошлых лет:
- § 5. Ограничение дееспособности гражданина, признание гражданина недееспособным, ограничение или лишение несовершеннолетнего в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет права самостоятельно распоряжаться своими доходами
Похожие статьи
